— Regimen contable UTE —

Antonio García Castellví

Departamento de Contabilidad
Universidad de Barcelona


El Plan General de Contabilidad no detalla la contabilidad que deben seguir las UTE, es la adaptación sectorial del PGC a las Empresas Constructoras (APGCC) la que primero se refiere a la contabilidad de las UTE, probablemente por el desarrollo de las mismas en este sector de la construcción.

Las UTE y la adaptación sectorial del PGC a las empresas constructoras

En el APGCC se indica que la UTE no tiene unos estados financieros propios, sino que son las empresas miembro las que incorporan en su sistema contable la contabilidad de las UTE según el porcentaje de participación. Asimismo, en esta adaptación sectorial aparecen recogidas las cuentas y definiciones contables relacionadas con las UTE, se indican nuevos apartados en las cuentas anuales para recoger la información de la empresa constructora al participar en una o diversas UTE y también se señalan las normas de valoración para llevar la contabilidad de las UTE siguiendo el método de integración proporcional. Una vez realizadas la integración, homogeneización y eliminación, la información contable se puede presentar integrada o bien diferenciando en cada partida los saldos de la UTE y de la empresa constructora. Concretamente, las normas de elaboración de las cuentas anuales indican que las empresas que participan en una o diversas UTE han de presentar el balance de situación y la cuenta de pérdidas y ganancias de una de las dos formas:
– Diferenciando en cada partida la cantidad correspondiente a la propia empresa y a la UTE.
– Integrando en cada partida las cantidades de las UTE en que se participa.

En el caso de escoger la segunda opción, en la memoria se deben detallar las cifras correspondientes a las UTE y especificar un conjunto de informaciones relacionadas con las UTE. Cabe señalar que no es frecuente la presentación separada aunque brinda más información.

Las normas de elaboración de la memoria indican la información que debe recoger este documento contable respecto a las UTE:
– La situación fiscal de las UTE;
– Las garantías con terceros y otros pasivos contingentes;
– Las UTE en que se participa, los porcentajes de participación, los criterios de valoración utilizados, la cifra de negocios, las obras contratadas (nacionales y extranjeras) y la justificación correspondiente en caso de omisión de información;
– El detalle del procedimiento de la integración de las operaciones de las UTE;
– Las cantidades correspondientes a las UTE en que se participa, en caso de presentar el balance de situación y la cuenta de pérdidas y ganancias integrada.

Por otra parte, en el APGCC en la Norma de valoración 18.a, se recogen también los diferentes métodos para reconocer los ingresos, principal problemática contable del sector de la construcción.

a) Criterio general a seguir.
Se valorarán por el método del porcentaje de realización, por este método se reconocerán los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realización del contrato final de cada período contable.
b) Determinación ingresos por el método de porcentaje de realización.

El método del porcentaje de realización, se adapta mejor al principio de correlación de ingresos y gastos y es el preferente según el APGCC, ya que es el más indicado para reflejar la imagen fiel. Aplicando este método para la estimación de los ingresos de la obra ejecutada se pueden seguir dos criterios:

– El criterio del coste, o
– El criterio de la relación valorada

El criterio del coste, consiste en aplicar un porcentaje (costes incurridos/costes totales) sobre los ingresos totales y es el criterio unánimemente admitido por los pronunciamientos nacionales e internacionales.

El criterio de la relación valorada, consiste en la valoración de las unidades de obra, a los precios establecidos en el contrato. Este criterio es típicamente español y se introduce en el APGCC para elevar a norma una práctica contable generalizada en las empresas constructoras, tal como indican Álvarez López y Carrasco Díaz.

Una vez elegido un criterio para la estimación de los ingresos, el APGCC indica que se debe utilizar para todas las obras según el principio de uniformidad.

Por todo ello, el sistema de información contable en la empresa constructora es fundamental ya que a diferencia de otros sectores en que los ingresos se reconocen en el momento de entrega del producto al cliente, las empresas constructoras han de reconocerlos a medida que se realiza la producción y a final de ejercicio es preciso determinar el resultado de la obra en curso de ejecución. Para indicar el resultado de la obra en curso es preciso conocer los ingresos de la obra en curso, los costes de la obra en curso y los costes de gestión.

c) Condiciones para la aplicación del método de porcentaje de realización.
Para la aplicación del método del porcentaje de realización, será necesaria la existencia de dos condiciones indispensables, si alguna de ellas no se cumpliese se reflejará necesariamente en memoria:

Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado.
Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, ni duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente.
Este método es el que se adapta mejor al principio de correlación de ingresos y gastos.
De no cumplirse las condiciones anteriores, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente para las obras en las que se dé esa circunstancia, sobre la base del principio de prudencia se utilizará el método del contrato cumplido.
A este respecto hay que tener en cuenta la Consulta número 4 del BOICAC número 50 de 2002 la cual indica que no es una alternativa la aplicación del método del contrato cumplido o el método del porcentaje de realización, sino que cada uno de ellos será aplicable de acuerdo con las circunstancias establecidas en la APGCC.

d) Aplicación del método de contrato cumplido. (Incompatible con el PGC)
Por el método del contrato cumplido se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato, se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste. A estos efectos, se entenderá que las obras y trabajos están sustancialmente terminados cuando los costes previstos, pendientes de terminación de obra, no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega.

e) Valoración obra en curso con el método de contrato cumplido.
La valoración de la obra en curso, aplicable cuando se siga el método del contrato cumplido, se realizará aplicando en particular las siguientes normas:
Los costes en que se incurra el contratista con anterioridad a la formalización del contrato formarán parte de la obra en curso siempre que:
Sean identificables con el proyecto de que se trate, y no existan dudas razonables sobre la adjudicación del proyecto al contratista.

Se imputarán a la obra en curso los costes directamente relacionados con cada contrato específico, entre los que cabe citar:

Los costes de personal asignados a la obra, incluidos los de transporte al lugar de trabajo.
Los materiales utilizados en la construcción, incluidos los costes de transporte incurridos en su caso.
La amortización y los costes de transporte de los equipos e instalaciones utilizados en la ejecución de la obra.
Los costes de supervisión, suministros, etc. directamente relacionados con la obra.
Los costes incurridos en trabajos auxiliares específicos para la obra.

También se imputará a la obra en curso la parte de costes indirectos de construcción, relacionados con diversos contratos, siguiendo un sistema de reparto que resulte adecuado a las circunstancias. Entre dichos costes cabe citar:

-Los relativos a instalaciones generales afectos a la actividad de construcción, tales como almacenes, oficinas técnicas, etc.
-Seguros.
-Asistencia técnica.
Cuando parte de una o varias obras sea objeto de subcontrato a terceros las cantidades facturadas por el subcontratista serán consideradas como mayor valor de la obra en curso.

f) Tratamiento de los reformados, añadidos y modificaciones.

En las obras realizadas por encargo y con contrato, para los trabajos que se realicen sin estar recogidos en el contrato, tales como reformados, añadidos y modificaciones de obra, se registrará el ingreso por el mismo método que el utilizado en la obra principal, siempre que no exista duda alguna sobre su aprobación posterior y esté acreditada su racionalidad técnica. En estos casos, se recogerá en el apartado correspondiente de la memoria, la siguiente información: para el caso de que los ingresos producidos por los reformados, añadidos y modificaciones de obra se registren contablemente mediante el método de porcentaje de realización, se informará sobre el importe de los ingresos contabilizados en el ejercicio y los costes incurridos por dichos conceptos; si se aplica el método de contrato cumplido, se informará sobre el importe de obra en curso correspondiente a reformados, añadidos y modificaciones de obra.

Obras realizadas sin encargo o contrato y para su venta posterior.
En este caso se registrarán los ingresos una vez se produzca la transformación efectiva de los bienes objeto de la construcción de acuerdo con las condiciones de venta, registrando, en su caso, los costes previstos para la terminación de la obra ya vendida. Todo ello sin perjuicio de lo establecido en el último párrafo del apartado a) anterior.

Respecto a los ingresos que indica el APGCC cuando se sigue el método del porcentaje de realización, hay dos criterios que se pueden seguir, el criterio del coste o el de la relación valorada y de su comparación se deduce que:
– Los beneficios de cada período son diferentes según cada criterio.
– Con la relación valorada no hay sintonía con el estado de realización de la obra (por ello a nivel internacional no se acepta por no reflejar el grado de avance).
– Los márgenes con el criterio del coste se corresponden más con la porción de obra ejecutada en cada ejercicio.
– Llevando al extremo la relación valorada, la empresa podría descapitalizarse, en cambio con el criterio del coste no.

Aún así, el criterio de la relación valorada en el caso español se utiliza bastante por la falta de precisión de algunos proyectos y la realización de obras al margen del proyecto, que se convalidan a posteriori junto con la aprobación de reformados complementarios, aunque no reflejen totalmente el grado de avance.

Respecto a los costes de la obra en curso, tanto el ICAC, como la AECA y el IASB, incluyen en los mismos los costes específicos que se puedan distribuir entre los contratos, los costes anteriores a la formalización del contrato y los gastos financieros devengados antes de que las obras estén acabadas, pero no se incorporan los gastos de investigación, administración y ventas (aunque el IASB los incluye cuando su rembolso se especifica en los contratos).

En cuanto a los costes de gestión, son especialmente importantes en el caso de las UTE, ya que el sistema de contabilidad de costes aplicado a la actividad constructora es necesario para poder aplicar un criterio de repartición de costes equilibrado entre los partícipes integrantes. Además en las UTE se deben conciliar las diferentes contabilidades de gestión de las empresas asociadas para poder tener un buen control de los costes de la obra.

Cabe resaltar que desde el año de entrada en vigencia del APGCC, las empresas constructoras han alcanzado el objetivo de la adaptación sectorial de presentar unos estados financieros más transparentes; aunque la información contable de las UTE sigue siendo poco transparente, dispersa e insuficiente.
El Plan General de Contabilidad de 2007, para el reconocimiento de los ingresos por prestación de servicios dispone en su Norma de valoración 14. 3.

Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

Por tanto por la aplicación del PGC de 2007 el método del contrato cumplido, no se podrá aplicar por ser incompatible con el mismo.
Métodos de determinación del resultado: situación actual

Con la aparición del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su Disposición transitoria quinta “Desarrollos normativos en materia contable” indica:
“Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad”.

Considerando lo indicado en el BOICAC 74/junio 2008, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), para los estados contables de las empresas individuales, no serán un derecho subsidiario, es decir que cuando el PGC no de respuesta a determinadas situaciones contables, no deberemos acudir a las NIIF, para su directa aplicación. En este sentido, también en la introducción del PGC de 2007 indica “Por último, la lógica consecuencia de que la correcta interpretación del contenido del nuevo Plan General de Contabilidad, en ningún caso puede derivar en una aplicación directa de las NIC//NIIF incorporadas en los Reglamentos europeos

En consecuencia con la aplicación de la norma de valoración 14.3 “Ingresos por prestación de servicio”, será incompatible el método del contrato cumplido de la Adaptación Sectorial, por tanto subsiste el método del porcentaje de realización, y cuando no existan dudas, de que los ingresos del contrato se puedan estimar con suficiente fiabilidad, se aplicará un método similar al del contrato cumplido, en el que se reconocerá en el activo la obra en curso en tanto no se puedan contabilizar determinar los ingresos del contrato.

En conclusión:

1--1

 

Normas contables internacionales relacionadas con las UTE

La necesaria armonización contable lleva al estudio de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) directamente relacionadas con las UTE. Concretamente, algunas de las más destacadas son las siguientes:

• NIC 11 “Contratos de construcción”
• NIC 31 “Participaciones en negocios conjuntos”
• NIC 37 “Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes”

La NIC 11 “Contratos de construcción”, define los contratos de construcción y delimita el tratamiento contable de los ingresos y gastos relacionados con los contratos de construcción que, como se ha comentado, tienen una duración superior al ejercicio económico. La aplicación de esta norma puede realizarse de manera individualizada para los elementos comunes de un mismo contrato o también juntando diversos contratos individuales y tratándolos como un único contrato siempre que se cumplan los requisitos que se detallan a continuación.

En un contrato único, se separa el tratamiento en diferentes activos cuando:
– Se reciben propuestas económicas diferentes para cada activo.
– Se negocia cada activo separadamente.
– Se identifican los ingresos y gastos de cada activo.

Un grupo de contratos se trata como un contrato único cuando:
– El grupo de contratos se negocia como un único paquete.
– Los contratos están tan relacionados que son parte de un único proyecto con un margen de beneficios genérico para todos ellos.
– Los contratos se ejecutan simultáneamente o en una secuencia continua.

Respecto al reconocimiento de los ingresos y gastos, la NIC 11 no distingue entre contratos a corto plazo y a largo plazo, distingue entre contratos a precio fijo (cuando el contratista acuerda un precio fijo con cláusulas de revisión si aumentan los costes) y contratos de margen sobre coste (cuando se reembolsa al contratista los costes del contrato, más un porcentaje de estos o una cantidad fija).
Para la NIC 11 el resultado de un contrato puede estimarse con fiabilidad cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a. Para contratos a precio fijo:

– Se estimen con certeza los ingresos totales, los costes de la obra y el grado de avance.
– Sea probable obtener beneficios derivados del contrato.
– Se puedan imputar los costes para compararlos con las estimaciones previstas.

b. Para contratos de margen sobre coste:

– Sea probable obtener beneficios del contrato.
– Los costes del contrato puedan identificarse y estimarse con suficiente precisión.

Cabe resaltar que la NIC 11 considera que si se pueden estimar los ingresos y gastos del contrato con fiabilidad deben asignarse a la cuenta de Pérdidas y Ganancias según el porcentaje de realización. Si no se pueden estimar con suficiente fiabilidad, los ingresos se reconocerán si es probable la recuperación de los costes incurridos mientras que los costes se reconocerán como gasto del ejercicio en el momento en que se incurren.

Este tratamiento de la normativa internacional es muy similar al de la normativa española de empresas constructoras, de todas formas la normativa española determina que si existen riesgos o incertidumbres significativas se debe aplicar el método del contrato cumplido (los ingresos se reconocen cuando la obra está sustancialmente terminada y los costes se imputan como obra en curso) y este método no está permitido en la normativa internacional.

La norma también indica las informaciones que deben contener los estados financieros, como el importe de los ingresos ordinarios del ejercicio, los métodos utilizados para calcular los ingresos, los métodos para determinar el grado de realización del contrato en curso , los saldos que deben figurar en las cuentas de clientes e informaciones de los activos y pasivos contingentes.

A diferencia del APGCC, la NIC 11 no establece que sea necesario informar sobre la obra pendiente de realizar, los contratos pendientes de empezar ni la cartera de pedidos por tipos de obras. De esta norma es destacable, el seguimiento del método del porcentaje de realización (en la NIC 11 el método del contrato cumplido no se reconoce); el reconocimiento de la segmentación y agrupación de contratos y el reconocimiento de los ingresos del contrato de construcción por el valor razonable si se puede medir fielmente.

La NIC 31 “Participaciones en negocios conjuntos”, detalla el tratamiento contable de las inversiones en negocios conjuntos y la información financiera a presentar sobre activos, pasivos, gastos y ingresos de estos negocios conjuntos en los estados financieros de los partícipes. Esta norma internacional recoge la política contable que se debe aplicar a los joint ventures, asimilables a las UTE (en las operaciones controladas conjuntamente y los activos controlados conjuntamente) y para este caso recomienda la consolidación proporcional, de manera que cada partícipe presenta unos estados financieros con la información de las UTE agregada o en partidas separadas.

Comparando la normativa española y la NIC 31 se detecta que el término de “negocio conjunto” no está contemplado en nuestra legislación, si bien se asimila a la empresa multigrupo que preferentemente aplica la consolidación proporcional. Cabe destacar que las UTE no son empresas multigupo y en cambio reúnen las características básicas para ser consideradas negocios conjuntos.

La Comisión del Libro Blanco de la Contabilidad considera que las UTE, aunque no están detalladas explícitamente, están recogidas implícitamente y al no ser sujetos contables independientes de los partícipes no está claro cual debe ser el tratamiento contable de sus operaciones por lo que se considera que su tratamiento debe responder al que actualmente está contemplado en la normativa española, es decir, que las operaciones realizadas por la UTE se recogen proporcionalmente en las cuentas del partícipe.

El objetivo de la NIC 37 “Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes”, es regular la dotación de las provisiones de una forma más restrictiva que la actual normativa contable, ya que no se pueden contabilizar obligaciones futuras con una pequeña probabilidad de materializarse, y la valoración debe ser por el valor actual si el efecto financiero es importante. Por ello, las empresas constructoras deberán analizar las provisiones para indemnizaciones, para finalización de obra, para garantía de obra y para tasas, ya que no están recogidas explícitamente en la normativa internacional.

Cabe destacar que el sector de la construcción considera que la actual provisión para finalización de obra puede encajar dentro de las obligaciones probables constructivas. En la normativa española los activos contingentes no están regulados y los pasivos contingentes tienen un tratamiento menos desarrollado, por otra parte las provisiones para riesgos y gastos y las provisiones para otras operaciones de tráfico en la NIC 37 no están diferenciadas y en cambio en la normativa española se presentan por separado.

Por último, comparando los contratos de larga duración en la normativa internacional, en la normativa francesa y en la normativa española, tal como señalan Álvarez López, Carrasco Díaz y Lillo Criado en su trabajo se deduce que la normativa internacional y la normativa francesa son más parecidas y que la normativa española es la que presenta más diferencias. Por otra parte es destacable que actualmente las NIC/NIIF muestran diferencias importantes respecto los US GAAP (principios contables aceptados en EUA emitidos por el FASB), pero estas diferencias son menores que antes de la revisión de muchas NIC, lo que indica una cierta aproximación entre el IASB y el FASB. Así pues en un futuro próximo existirá más convergencia entre las normas de contabilidad europea y las norte americanas, facilitando la difícil tarea empresarial de las empresas que se encuentran en el marco de la globalización.

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